fbpx

Международный аутсорсинг и аутстаффинг

Особенности заключения договоров и налогообложения

В последнее время большую популярность приобрели трансграничные отношения аутстаффинга и аутсорсинга. Речь идет об отношениях, в которых зарубежная компания нанимает украинскую компанию для реализации проектов, решения тех или иных задач, выполнения определенных функций. Высококвалифицированные и относительно недорогие отечественные специалисты, особенно в сфере IT, привлекают все больше компаний из США, ЕС и даже РФ. Украина становится одной из самых популярных юрисдикций для заказа услуг аутсорсинга и аутстаффинга. При этом нерезиденту не нужно открывать представительство в Украине, самостоятельно снимать персонал и обеспечивать выполнение требований трудового законодательства Украины. Зато в США и ЕС все чаще говорят о необходимости более жесткого регулирования отношений аутстаффинга и аутсорсинга. Ведь с точки зрения экономии денежных средств на налогах и зарплатах американской или европейской компании пока выгоднее нанять готовую команду сотрудников в Украине, например, по договору аутстаффинга, чем граждан своей страны.

Определение терминов


Прежде всего разберемся, в чем разница между аутсорсингом и аутстаффингом с точки зрения заказчика-нерезидента и исполнителя-резидента. По своей юридической природе договоры аутсорсинга и аутстаффинга являются договорами подряда или о предоставлении услуг. Такие договоры регламентируются Гражданским кодексом Украины. Но, в отличие от обычных договоров о предоставлении услуг, договоры аутсорсинга и аутстаффинга заключаются на долгосрочной основе, а не для предоставления разовой услуги. При аутсорсинге делегируется функция (бизнес-процесс, отдельные системы и инфраструктурные элементы компании), а при аутстаффинге нанимается персонал исполнителя.
Однако в контексте внешнеэкономической деятельности эти два понятия не настолько уж и разные, грань между ними скорее мнимая, нежели реальная. Так, компания-нерезидент, которая по договору аутсорсинга выступает заказчиком, поручает украинской компании выполнение работ (предоставление услуг), но при этом за непосредственное их выполнение отвечает исполнитель, то есть юридическое лицо. Другими словами, заказчик не осуществляет непосредственный оперативный контроль за процессом выполнения работ, а просто принимает или не принимает результаты работы.
При аутстаффинге заказчик также преследует цель получить услугу по выполнению выполнения. Ведь он нанимает сотрудников компании-исполнителя, которые будут непосредственно выполнять его задания. То есть даже при аутстаффинге персонал нанимается всегда для конкретных функций, задач, проектов (разработка специфического программного обеспечения, проведение маркетинговых исследований и т. п.), точно так же, как и при аутсорсинге. Таким образом, фактически основная разница между аутстаффингом и аутсорсингом заключается в уровне контроля за выполнением работ/предоставлением услуг заказчиком и гибкости исполнителя.
Поэтому, если иностранная компания желает поручить проект (весь или его часть) украинской компании, то для нее гораздо безопаснее будет именно вариант аутстаффинга. Однако есть много других инструментов контроля, которые можно предусмотреть и в договоре аутсорсинга. Таким образом, более корректным является определение договоров аутстаффинга как разновидность договора аутсорсинга. Конкретное определение терминов аутсорсинга и аутстаффинга в законодательстве Украины пока не закреплено.

Аутстаффинг.
В контексте договоров аутстаффинга компания, предоставляющая свой персонал в лизинг, фактически выступает «частным агентством занятости». К таким агентствам национальным и международным законодательством установлены определенные требования. Применение этой услуги на мировом уровне регулируется Конвенцией о частных агентствах занятости № 181, которая была принята 19 июня 1997 года. Правда, Украина данную Конвенцию до сих пор не ратифицировала.
Согласно Конвенции термин «частное агентство занятости» означает любое физическое или юридическое лицо, которое не зависит от государственной власти и предоставляет одну или несколько услуг на рынке труда, в частности, услуги по найму работников с намерением предоставления их в распоряжение третьей стороне — физическому или юридическому лицу (предприятие-пользователь), которое определяет рабочие задачи и контролирует их выполнение.
Вместе с тем ст. 39 Закона Украины от 05.07.2012 № 5067-VI «О занятости населения» предусмотрен такой вид деятельности, как «деятельность субъектов хозяйствования, которые нанимают работников для дальнейшего выполнения ими работы в Украине у другого работодателя». Для осуществления указанной деятельности субъекты хозяйствования должны получить разрешение и обеспечить выполнение установленных законодательством гарантий для нанятых ими работников, а именно:

1) заключить договор с работодателем о использовании труда работника;

2) выплачивать работнику заработную плату в размере не ниже, чем размер установленной законом минимальной заработной платы, а также заработной платы, которую получает работник у работодателя за выполнение такой же работы;

3) обеспечивать работнику время работы и отдыха на условиях, определенных для работников работодателя и закрепленных в коллективном договоре и правилах внутреннего трудового распорядка;

4) начислять и уплачивать единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование в пользу работника;

5) не препятствовать заключению трудового договора между работником и работодателем, у которого выполнялись им работы.

В развитие ч. 3 ст. 36 Закона «О занятости населения» Кабмин постановлением от 05.06.2013 № 400 утвердил Порядок формирования и ведения Перечня субъектов хозяйствования, предоставляющих услуги по посредничеству в трудоустройстве, и субъектов хозяйствования, осуществляющих наем работников для дальнейшего выполнения ими работы в Украине у других работодателей. Для включения в указанный Перечень посредники должны подать в Государственную службу занятости заказным письмом с уведомлением о вручении заявление по форме, установленной Минсоцполитики (п. 5 Порядка). Но эти положения пока не работают, поскольку в Закон Украины от 19.05.2011 № 3392-VI «О Перечне документов разрешительного характера в сфере хозяйственной деятельности» не были внесены необходимые изменения.
Более того, положение о необходимости получения разрешения распространяются на тех субъектов хозяйствования, которые нанимают работников для дальнейшего выполнения ими работы именно в Украине. То есть в контексте ВЭД исполнитель не выступает частным агентом по трудоустройству, а просто предоставляет услуги.
Кроме того, стоит обратить внимание на еще один интересный нюанс. При заключении договора аутстаффинга необходимо, чтобы в аутстаффера действительно был персонал, который он собирается передавать «в аренду». Исходя из свежей судебной практики, схема, когда одна компания контрактует, например, частного предпринимателя или третью компанию в целях передачи их персонала заказчику по договору аутстаффинга, является довольно рискованной.
Так, Херсонский окружной суд решением от 08.06.2018 по делу № 821/902/18 установил, что инспектор Гоструда правомерно наложил штраф на предприятие за допущение работников к работе без заключения трудового договора. Субъект хозяйствования пытался обжаловать действия Гоструда в суде на основании того, что он заключил договор аутстаффинга с третьей компанией о предоставлении таких сотрудников в пользование. Но суд подтвердил правомерность действий Гоструда, поскольку аутстаффер (исполнитель по договору аутстаффинга) не имел в штате соответствующих сотрудников, а поэтому фактически не мог выполнить заключенный договор.
Вместе с тем вышеуказанными условиями украинское законодательство не ограничивается. В частности, Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ) допускает деятельность, подобную аутстаффингу. В соответствии с пп. 14.1.183 ст. 14 НКУ «услуги по предоставлению персонала — это хозяйственное или гражданско-правовое соглашение, согласно которому лицо, предоставляющее услугу (резидент или нерезидент), направляет в распоряжение другого лица (резидента или нерезидента) одно или несколько физических лиц для выполнения определенных этим соглашением функций». Впрочем такое определение оставляет много вопросов в контексте международных договоров аутстаффинга. Ведь в IT-индустрии, например, сейчас нет необходимости направлять в распоряжение нерезидента специалистов. Важно обеспечить доступ заказчика к их работе. То есть сейчас аутстаффинг целесообразно рассматривать как договор о предоставлении услуг или как договор подряда, а передачу персонала — только как особую форму выполнения такого договора.

Интересно, что в США, Великобритании, странах ЕС и других странах отсутствует четкое законодательное регулирование договоров аутсорсинга. То есть по договору аутсорсинга заказчик-нерезидент в большинстве случаев не связан четкими и жесткими требованиями. Но законодательство большинства стран содержит четкие требования по договорам аутсорсинга, заказчиком по которым является платежная система или финансовое учреждение.
В частности, Европейское банковское управление 22 июня 2018 года предоставило рекомендации относительно аутсорсинговых договоров для финансовых институтов и платежных учреждений, в которых идентифицирует аутсорсинг как договоренность, согласно которой исполнитель услуг выполняет процесс, услугу или деятельность либо их части, которые в противном случае были бы выполнены самим заказчиком(1). То есть исполнитель предоставляет услугу, которую заказчик мог бы выполнить и сам, но делегирует ее выполнение другой компании. Более того, вышеупомянутые рекомендации содержат подробное описание и трактовку европейского законодательства, которое применяется к операциям по аутсорсингу, заказчиком в которых выступают финансовые учреждения и платежные системы. В частности, предполагается невозможность «аутсорса ответственности», необходимость соблюдения правил конфиденциальной информации, мониторинга качества предоставления услуг и т. п. Похожие рекомендации были предоставлены центробанками США, Сингапура, Великобритании и других стран.
То есть, если заказчиком-нерезидентом услуги по аутсорсингу будет выступать финансовое учреждение или платежная система, нерезидент будет диктовать четкие нормы договора исполнителю-резиденту, которые обсуждению фактически не подлежат, в других случаях будет действовать практически полная свобода договора.

Налогообложение аутсорсинга и аутстаффинга довольно является довольно прозрачным и понятным.
Компания-резидент предоставляет услугу компании-нерезиденту. Как известно, под поставкой услуг понимается любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты интеллектуальной собственности и прочие нематериальные активы либо предоставление иных имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (пп. 14.1.185 ст. 14 НКУ). Подпунктом «г» п. 186.3 ст. 186 НКУ определено, что местом поставки указанных в этом пункте услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, а в случае отсутствия такого места — место постоянного или преимущественного его проживания. К таким услугам относится предоставление персонала, в том числе если персонал работает по месту осуществления деятельности покупателя. Следовательно, местом предоставления услуги является место регистрации заказчика.
Таким образом, услуги по предоставлению персонала, выполняющего определенные функции (специализирующегося в соответствующей сфере), независимо от вида его деятельности, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %, если получатель таких услуг зарегистрирован (проживает) на территории Украины. Следовательно, внешнеэкономические операции по аутсорсингу/аутстаффингу обложению НДС не подлежат.
ГФС в 2015 году предоставила разъяснение, в котором сказано, что вопросы заключения договоров аутстаффинга не относятся к ее компетенции(3). Более того, как отметила первый заместитель начальника Главного управления ГФС в Херсонской области Ирина Филиппова, аутстаффинг — это действительно удобный и выгодный способ оптимизации административных и финансовых расходов для субъектов хозяйствования: нет рисков уплаты штрафов за нарушения при выплате заработной платы и значительно сокращаются расходы, связанные с процессом содержания персонала.
Однако недавно Главное фискальное ведомство Херсонщины опубликовало новые разъяснения, в которых указано, что заключение договоров аутстаффинга не соответствует действующему законодательству Украины и является попыткой уклонения от уплаты налогов:
«На практике «аутстаффинговые» компании вводят в заблуждение работников, которые нанимаются для других работодателей. Хитрость состоит в том, что работники, которые нанимаются на условиях договора «аутстаффинга», подробно не интересуются условиями договора, в котором указано, что они работают на фирму-нерезидента. А это означает, что доходы, полученные от такого нерезидента, являются иностранными, и в таком случае физическое лицо обязано самостоятельно представлять декларацию и уплачивать за себя налоги».
На сегодняшний день ГФС ограничивается налоговыми уведомлениями-решениями, принятыми на основании ненадлежащим образом оформленных первичных документов. В частности, судебная практика по детализации актов предоставленных услуг показывает, что в них поименно должны быть указаны направленные лица и должности, которые они занимают у заказчика. Примером такого подхода может служить определение ВАСУ по делу № К/9991/28130/12, в котором, оценивая акты предоставленных услуг, суд пришел к выводу, что отсутствие персонификации лиц, которые предоставляли услуги, неуказание их должностей и квалификации лишают такие документы значения первичных.
По делу № 825/2548/14 от 25.11.2014 основанием для признания Киевским апелляционным административным судом неправомерным формирование расходов и налогового кредита по операциям предоставления персонала стало также то, что в актах выполненных работ не был идентифицирован персонал.
Примечательно, что довольно часто налоговые органы принимают решение об отсутствии реальных хозяйственных операций с контрагентами из-за отсутствия у контрагентов надлежащего количества персонала и невозможности осуществлять реальные хозяйственные операции. Однако суды, в частности ВАСУ, неоднократно отмечали, что законодательство Украины не содержит требований о наличии собственного персонала для отнесения расходов к составу валовых и получения права на налоговый кредит, поскольку персонал может быть привлечен на условиях подряда или путем аутстаффинга.
Действительно, часто фискалы настаивают на том, чтобы аутстаффер имел необходимый персонал, который фактически передается третьему лицу. То есть, если аутстаффер сам оптимизирует расходы посредством заключения договоров с ФЛП, а затем по договору внешнеэкономической деятельности предоставляет этих ФЛП в пользование третьим лицам, такая схема работы может вызвать у ГФС немало вопросов.
Об этом свидетельствует, например, дело № 804/16286/13-а. ГНИ провела документальную внеплановую выездную проверку, по результатам которой был составлен соответствующий акт и налоговое уведомление-решение (НУР). Доначисление налогов и штрафных санкций основывалось на предположении об отсутствии реальных хозяйственных отношений налогоплательщика с контрагентами изза отсутствия у них достаточного количества трудовых ресурсов, а также об отсутствии на балансе материальных ресурсов, производственных баз, складских помещений. Но суд обратил внимание на то, что нормы действующего законодательства Украины не содержат прямого указания и не ставят в зависимость право налогоплательщика на отнесение расходов к составу валовых и на налоговый кредит от таких факторов, как отсутствие у контрагента производственно-складских помещений, основных фондов, средств для транспортировки, наличия трудовых ресурсов, на которые ссылается налоговая. Отсутствие у поставщика достаточных трудовых ресурсов, машин и т. д., необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятия, не является бесспорным доказательством невозможности выполнения им хозяйственных операций по поставке товаров, ведь транспорт, складские помещения и необходимые необоротные активы могли быть арендованы у других лиц, а работники могли привлекаться на условиях подряда или путем аутстаффинга (наемная рабочая сила). Как следствие, суд отменил неправомерное НУР.
Однако бывают и противоположные решения. Как свидетельствуют материалы дела № 826/1708/15, налоговый орган составил акты о невозможности проведения встречной сверки контрагентов определенного предприятия. Налоговики решили, что контрагенты истца не имели ни трудовых ресурсов, ни производственных возможностей для выполнения соответствующих объемов работ, а взаимоотношения истца с контрагентами направлены на проведение транзитных финансовых потоков, т. е. на осуществление операций предоставления налоговой выгоды третьим лицам в целях искусственного формирования налогового кредита. При таких обстоятельствах наблюдается нарушение налоговых интересов государства.
Изучив указанные обстоятельства, суд отметил, что истец не доказал суду экономической и деловой целесообразности взаимоотношений с контрагентами, и пришел к выводу о правомерности вынесенного налоговой НУР.
Таким образом, принимая во внимание растущую популярность внешнеэкономических договоров аутсорсинга и аутстаффинга, их удобство как для нерезидентов, так и для украинских компаний, необходимо правильно выбирать форму договора, отдавать предпочтение заключению договоров предоставления услуг или подряда и предусматривать все существенные условия именно таких договоров. Следует четко прописывать акты выполненных работ (предоставленных услуг), избегать признаков «скрытого трудоустройства» и предусматривать в составе своего штата необходимые трудовые ресурсы.

.