Анна Кучерук, юрист Bires Law Firm, про спори щодо реальності угод, фіктивних контрагентів й історію судових рішень.
Експертний блог для електронного журналу “Юрист&Закон”
Одними з найпоширеніших видів судових спорів між платниками податків і контролюючими органами можна сміливо назвати спори щодо реальності угод. Розглядаються вони через призму реальності господарських операцій. До поняття “нереальності” (фіктивності) господарських операцій раніше часто застосовували назву “нікчеми”. Вона змінювалась паралельно зі зміною підходів судів до означеного питання.
Донарахування податкових зобов’язань посилаючись на нікчемність правочину в актах перевірки
У цьому питанні практика Верховного Суду має однозначний характер. У постановах Верховного Суду від 17.01.2018 р. у справі № 2а-9880/12/1370, від 24.01.2018 р. у справах № 2а-11097/12/2070, № 2а-6341/12/2070 та № 826/3446/13-а зазначено наступне. Факт нікчемності правочинів або визнання їх недійсними і такими, що не відповідають закону має бути визнано в судовому порядку. Зокрема вимогам статей 203, 215, 228 Цивільного кодексу України.
Аналогічну позицію Верховний Суд також висловив у постанові від 02.04.2019 р. у справі № 2а-3925/12/2170. Правочин, який вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, є нікчемним. Згідно з частиною першою статті 203, частиною другою статті 215 ЦК України. Право органу державної податкової служби самостійно визнавати нікчемними правочини законом не передбачено.
Право органу державної податкової служби самостійно визнавати нікчемними правочини законом не передбачено.
Підстави нікчемності правочину встановлюються законом. А встановлення актом перевірки нікчемності правочину перебуває за межами компетенції податкового органу. Не належить до функції контролю дотримання платниками податків податкового законодавства. Не вимагається визнання такого договору і в суді. За наявності відповідних обставин предметом розгляду й дослідження є податкові наслідки вчинення відповідних дій без урахування наявності цивільно-правового договору. Також реальність господарських операцій як підстава виникнення права на формування платником податку своїх даних податкового обліку.
Вироки, які встановлюють факт фіктивності контрагента
Досить відома позиція Верховного Суду щодо питання наявності вироку за статтею 205 Кримінального кодексу України у посадової особи контрагента. Відображена вона в постанові від 01.12.2015 р. у справі № 826/15034/14. Тут зазначено, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний із легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Ця позиція знайшла підтримку в постановах Верховного Суду від 16.01.2018 р. у справі № 2а-7075/12/2670, від 06.02.2018 р. у справі № 826/6986/14. Цю справу також було направлено на новий розгляд, наразі вона перебуває в апеляційній інстанції.
Однак таку позицію досить скоро було змінено. Постанови від 27.02 2018 р. у справі № 802/1853/16-а, від 29.03.2018 р. у справі № 826/3498/15, від 16.05.2018 р. у справі № 2а-0870/12052/11, від 05.06.2018 р. у справі № 805/649/15-а. Верховний Суд зазначає. Сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій. Внаслідок чого є нагальна потреба перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій. З урахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили.
Такі позиції Верховного Суду також наведено в пояснювальній записці до проекту Закону України “Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес”. Проект Закону прийняла Верховна Рада і підписав Президент. Так званий Закон про декриміналізацію фіктивного підприємництва від 18.09.2019 р. № 101-IX, що набрав чинності 25.09.2019.
Зокрема, у пояснювальній записці зазначено:
“Щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 Кримінального кодексу України слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва.
Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов’язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності”.
Відсутність у контрагента матеріально-технічної бази та людських ресурсів
Відсутність матеріально-технічної бази та людських ресурсів податкові органи вважають ознакою нереальних господарських операцій.
Стосовно цього питання позиції Верховного Суду також досить суперечливі.
Наприклад, у постанові Верховного Суду від 06.01.2018 р. у справі № 820/4648/13-а. Твердження податкового органу про відсутність у контрагентів позивача необхідної для провадження господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, відсутність за юридичною адресою на момент звірки, не свідчить про безтоварність угод поставки з позивачем. У межах перевірки позивача контролюючим органом не досліджено можливість залучення постачальниками позивача матеріально-технічних, майнових, трудових і виробничих ресурсів шляхом укладення цивільно-правових угод або в іншій не забороненій законом формі в період поставок.
Проте у постанові Верховного Суду від 25.06.2018 р. у справі № 826/20685/14 зазначено. Необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг. Нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв’язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.
Крім того, є ще одна позиція Верховного Суду з означеного питання. А саме: на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій контрагент повинен мати відповідні первинні документи. Документи в сукупності зі встановленими обставинами справи мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій. Зокрема і щодо можливостей здійснення суб’єктами господарювання відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних і трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами. Що і є підставою для формування платником податкового обліку. Позицію висловлено в постановах від 16.07.2019 р. у справі № 813/6173/14, від 20.09.2019 р. у справі № 825/49/15-а та від 03.10.2019 р. у справі № 804/98/15.
Первинні бухгалтерські документи, які містять недоліки (оформлення та/або зміст)
Варто зазначити, що в кожному конкретному спірному випадку важливо окремо досліджувати характер недоліків первинних документів.
Зокрема, у постанові від 28.02.2018 р. у справі № 806/1033/17 Верховний Суд зазначає наступне. Наведені податковим органом недоліки в оформленні первинних документів не є істотними й такими, що нівелюють правове значення первинного документа і реальність господарської операції. При цьому колегія не взяла до уваги позицію контролюючого органу, що товарнотранспортні накладні та дорожні листи містили значні виправлення й неточності.
Заслуговує на увагу позиція Верховного Суду, висловлена в постанові від 15.08.2019 р. у справі № 804/5556/13-а. А саме: неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції. За умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. А також містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Така позиція відповідає припису Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Тому під час дослідження недоліків первинних бухгалтерських документів суди також звертають увагу і на систематичність таких помилок (див. постанову Верховного Суду від 26.07.2019 р. у справі № 802/2995/15-а).
Ділова мета (розумна економічна причина)
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Суди по-різному вирішували питання обов’язковості підтвердження ділової мети в господарських операціях.
У постанові Верховного Суду від 09.06.2015 р. у справі № 817/2197/13-а зазначено. Оскільки позивач не довів тієї обставини, що при визначенні ціни товарів (робіт, послуг) під час укладення договорів сторони виходили з оцінки ситуації на відповідному ринку, а також володіли достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги) та ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг). І взагалі не обґрунтував наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) укладення угод купівлі-продажу та надання послуг за цінами, нижчими від виробничої собівартості, то прийняття податкових повідомлень-рішень є правомірним. Отже, у цьому випадку відсутність ділової мети мала негативні наслідки для підприємця.
У постановах від 24.01.2018 р. у справах № 816/4226/13-а та № 2а-19379/11/2670 Верховний Суд дійшов наступного висновку. Відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити й економічна обгрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат. Встановлення законодавцем такої податкової преференції має на меті стимулювання ділової активності суб’єктів господарської діяльності. Відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як здійснення їх задля отримання податкової вигоди, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податку сум такої вигоди (витрат, податкового кредиту).
Отже, суд вказав. Наприклад. Використання коштів, отриманих у кредит на оплату заборгованості по іншому кредиту, не може вважатися діями, які суперечать діловій меті господарської діяльності. Здійснення позивачем як суб’єктом господарювання дій, які є нетиповими для певного виду діяльності або можуть не повною мірою відповідати цільовому призначенню отриманих кредитних ресурсів, не може однозначно свідчити про невідповідність таких дій цілям господарської діяльності.
Як бачимо, судова практика з означеного питання є однією з найдинамічніших. Верховний Суд постійно оновлює свої підходи до нього. Прослідковується, що в процесі розгляду справ суди в основному керуються не лише формальними і “ярликовими” підходами. В кожному конкретному спірному випадку ретельно досліджують реальність господарських операцій контрагента.
