Гарантийные платежи являются довольно распространенным и полезным явлением при заключении договоров аренды недвижимости, так как позволяют эффективно обеспечить интересы обеих сторон.
Арендодатель получает определенную гарантию надлежащего исполнения договорных обязательств арендатором. При этом, не создавая значительных ограничений интересов самого арендатора. Последний может рассчитывать на возврат этих средств в случае, когда будет добросовестно выполнять свои договорные обязательства.
Однако сложности возникают, когда встает вопрос о последствиях осуществления гарантийных платежей в свете налоговых обязательств по НДС. А именно, когда средства из гарантийного платежа перенаправляются на другие цели (что на практике бывает нередко) – все запутывается окончательно.
Обязан ли арендодатель в случае получения гарантийного платежа:
— начислить налоговые обязательства по НДС?
— составить и зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную и имеет ли право арендатор на налоговый кредит?
И как меняется ситуация при перенаправлении средств гарантийного платежа на другие нужды?
Действующий НК Украины не содержит прямых норм, которые бы давали однозначный ответ на эти вопросы. Это заставляет налогоплательщиков искать ответы в консультациях и разъяснениях налоговых органов или других специалистов.
Мы попытались обобщить существующие позиции по данной проблеме. Предоставляем ответ на основе консультаций налоговиков, мнений профессиональных юристов, бухгалтеров и норм Налогового кодекса.
Как следует из многочисленных разъяснений, консультаций и согласуется с содержанием ст. ст. 185, 188, 189 ПК Украины:
если условиями договора предусмотрено, что гарантийные платежи (взносы) выполняют исключительно функцию средства обеспечения исполнения обязательств и согласно условиям договора в оплату за товары/услуги не засчитываются, а возвращаются получателю таких товаров/услуг. В таком случае эта сумма гарантийных платежей (взносов) не увеличивает базу налогообложения у поставщика товаров/услуг. Налоговые обязательства поставщиком и налоговый кредит покупателем при получении/перечислении такого гарантийного платежа не определяются.
В частности, такая позиция высказана Главным управлением ГНС в Запорожской области (https://zp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/438354.html) и Главным управление ГНС в Одесской области ( https://od.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/498949.html).
Но часто бывает, когда гарантийный платеж, определенное время выполнявший сугубо обеспечительную функцию, необходимо использовать как источник погашения задолженности по договору, покрытия убытков, уплаты штрафных санкций. Или же, например, приведения помещения в надлежащее состояние после прекращения действия договора.
В случае изменения в процессе действия договора направления использования полученного ранее обеспечительного (гарантийного) платежа, который изначально выполнял функцию средства обеспечения исполнения обязательств по договору, а затем был направлен в счет оплаты товаров/услуг (что должно быть обусловлено дополнительным соглашением к договору), на дату такого изменения (дату заключения дополнительного соглашения к договору) получатель должен начислить налоговые обязательства на сумму полученного обеспечительного (гарантийного) платежа. Составить и зарегистрировать в ЕРНН соответствующую налоговую накладную.
Такая позиция изложена в Письме ГФС от 28.10.2015 № 22839/6/99-99-19-03-02-15 (https://tax.gov.ua/baneryi/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/64700.html) и Письме ГФС от 01.02.2016 № 1932/6/99-99-19-03-02-15 (https://tax.gov.ua/baneryi/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/66544.html).
А вот в том случае, когда гарантийные взносы засчитывают в счет уплаты штрафных санкций, налоговые обязательства по НДС не возникают, поскольку суммы штрафов не облагаются НДС на основании п. 188.1 НКУ.
Для определения наличия обязанности начисления налоговых обязательств по НДС необходимо обращаться к условиям договора аренды. Нужно четко определить, чем в каждом конкретном случае является перенаправление средств гарантийного платежа: оплатой за услуги, штрафными санкциями или чем-то другим.
Для избежания проблем в будущем договор аренды или дополнительное соглашение к нему должны максимально четко определять назначение и порядок использования гарантийного платежа, либо же назначение средств, которые из него используются на другие нужды.
Это поможет налогоплательщику правильно определить правомерный порядок своих действий и, при необходимости, подтвердить это документально.
Также отметим: когда имеет место перенаправление средств на операцию, которая требует начисления налоговых обязательств / составления и регистрации в ЕРНН налоговой накладной, в таком случае следует позаботиться, чтобы соответствующая операция была подтверждена первичными документами. Поскольку в случае остановки регистрации налоговой накладной в ЕРНН они будут использованы как доказательства реальности осуществления хозяйственной операции. Это позволит обжаловать решение об остановке и разблокировать налоговую накладную в административном или судебном порядке. Учет вышеупомянутых моментов поможет как арендодателю, так и арендатору уберечься от нежелательных последствий. Например, в виде проверок, штрафов, остановки регистрации налоговых накладных, потери налоговых кредитов и, самое главное, от потери доверия контрагентов.
